Комментарий к изменениям Налогового Кодекса, которые вступили с силу с 02.06.2016 года, в материале Натальи Болотовой.
По уже сложившейся многолетней традиции, каждое полугодие (а иногда и чаще) вносятся очередные изменения в Налоговый кодекс. Обычно это связано с формированием судебной практики или наличием спорных вопросов по налогам, которые необходимо разрешить (чаще в пользу налогового органа и усиления нагрузки на налогоплательщика).
Что же касается «июньских» изменений, то необходимо обратить внимание, что в этот раз был частично решён целый ряд спорных моментов, которые возникали у налогоплательщика в рамках оформления результатов налоговой проверки или её проведения.
1. Ознакомление с материалами проверки
Важные изменения касаются процедуры ознакомления налогоплательщика с материалами налоговой проверки.
Часто при подаче налогоплательщиком подобных заявлений налоговый орган просто отказывал налогоплательщику в ознакомлении, ссылаясь на то, что все документы в подтверждение нарушения уже были ему предоставлены. Хотя, конечно, налогоплательщика всегда интересуют не только те документы, которые, по мнению налогового органа, подтверждают нарушения, а ВСЕ материалы проверки.
С ними-то налоговый орган и не хотел знакомить налогоплательщика, ведь в них могли бы быть документы, опровергающие позицию инспекторов.
С 02.06.2016 года абз. 2 п.2 ст. 101 НК РФ звучит следующим образом: «Налоговый орган обязан обеспечить лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителю), возможность ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля на территории налогового органа не позднее двух дней со дня подачи таким лицом соответствующего заявления. Ознакомление с такими материалами осуществляется путём их визуального осмотра, изготовления выписок, снятия копий».
В связи с тем, что ранее данная норма звучала принципиально иначе, налоговая инспекция могла предоставить налогоплательщику право на ознакомление непосредственно перед рассмотрением материалов проверки (за 1-2 дня), что, соответственно, исключало для него возможность полноценного анализа документов и подготовки мотивированных возражений.
В настоящее время налоговый орган обязан предоставить возможность для ознакомления в течение двух дней с момента подачи заявления налогоплательщиком. Причём срок для ознакомления теперь также чётко прописан – это 1 месяц (в течение срока для предоставления возражений на акт проверки), а также 10 дней в случае, если налоговый орган проводил дополнительные мероприятия налогового контроля.
Таким образом, в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, рекомендуется сразу подавать заявление на ознакомление со ВСЕМИ материалами налоговой проверки. Это позволит подготовить возражения с максимально детальным обоснованием (правда, подача детальных возражений целесообразна далеко не всегда, так как это может повлечь проведение дополнительных мероприятий налогового контроля).
2. Возражения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля
Ещё одно важнейшее «достижение» принятых изменений – это закрепление права на подачу письменных возражений по итогам дополнительных мероприятий налогового контроля, а главное, конкретизация сроков для их предоставления.
Нередко встречается ситуация (особенно в ходе камеральных налоговых проверок), когда большинство доказательств правонарушения налогоплательщика получается налоговым органом в период дополнительных мероприятий налогового контроля (например, на этапе написания заключения эксперта).
На практике налоговый орган примерно за день иди два до рассмотрения материалов проверки (полученных в период ДМНК) знакомил налогоплательщика с доказательствами и, не предоставив последнему времени для подготовки мотивированных дополнительных письменных возражений, рассматривал материалы проверки и выносил решение по ним.
При этом инспекция занимала позицию, что у налогоплательщика был целый месяц на подготовку возражений с момента получения акта проверки.
Ещё три года назад Постановлением Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 (пункт 38) было закреплено право налогоплательщика предоставлять письменные возражения по итогам дополнительных мероприятий налогового контроля и определён срок для их предоставления – 10 дней.
Но суды в данном случае зачастую поддерживали позицию налогового органа (Арбитражный суд Кемеровской области в этом вопросе занимал подобную позицию всегда), не признавая данное нарушение существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. В ситуации, когда основные доказательства получены инспектором в рамках дополнительных мероприятий, особенно трудно понять причины, по которым такие действия налогового органа признавалось законными.
В настоящее же время статья 101 Налогового кодекса дополнена пунктом 6.1, который закрепляет следующее: «Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в течение 10 дней со дня истечения срока проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, указанного в соответствующем решении налогового органа, вправе представить в этот налоговый орган письменные возражения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля в целом или в части».
К сожалению, налогоплательщик так и не знает точную дату завершения мероприятий налогового контроля (никакой справки или решения по итогам окончания дополнительных мероприятий налоговое законодательство так и не предусматривает). С одной стороны, дополнительные мероприятия не могут превышать один месяц. Но они могут быть завершены и раньше, а налогоплательщик об этом и не узнает, а значит, установленный 10-тидневный срок на подачу возражений, получается, не так уж и определён.
Получение подобного документа, конечно, дало бы возможность налогоплательщику полноценно отразить свои возражения по итогам дополнительных мероприятий налогового контроля.
Будем надеяться, что указанные дополнения налогового законодательства ещё впереди, но уверенно можно сказать, что дополнения п. 6.1 ст. 101 НК РФ всё же являются положительным изменением для налогоплательщика.
3. Подача электронной жалобы
Начиная со 2 июня 2016 г., налогоплательщик имеет право подать апелляционную жалобу (если решение налогового органа не вступило в силу) либо жалобу (если решение вступило в силу) в электронном виде.
Теперь у налогоплательщика есть право выбора формы подачи апелляционной жалобы либо жалобы: через личный кабинет налогоплательщика; по ТКС через оператора либо в бумажном варианте.
Не менее важным дополнением ст. 139.2 НК РФ является ещё и тот факт, что налогоплательщик имеет право выбрать (помимо способа подачи жалобы) ещё и способ отправки (получения) решения по жалобе.
Последнее дополнение является наиболее важным для налогоплательщика в связи с тем, что с момента вынесения решения вышестоящим налоговым органом по апелляционной жалобе решение налогового органа, вынесшего решение по проверке, вступает в силу. Иными словами, все доначисления налогов, которые указаны в данном решении, начинают исполняться. Соответственно, налогоплательщику важно за короткий срок подать в суд заявление об оспаривании решения налогового органа (если, конечно, он не согласен с основанием доначисления) и, возможно, заявления о принятии обеспечительных мер.
В данном случае каждый день на счету (в прямом смысле этого слова). Поэтому налогоплательщику очень важно быстрее получить решение по апелляционной жалобе. В ситуации, когда данное решение направляется вышестоящим налоговым органом по почте (а если ещё юридический и фактический адреса налогоплательщика не совпадают), при этом обычно в вышестоящий налоговый орган просто невозможно дозвониться, чтобы узнать решение по жалобе (нарочный способ вручения решения управлением вообще никогда не практикуется, независимо от просьб налогоплательщика), последний просто теряет драгоценное время.
В связи с данными изменениями, настоятельно рекомендуем указывать способ направления решения по жалобе.
4. Формат передачи запрошенных документов налоговой инспекции
Согласно п. 2 ст. 93 НК РФ истребуемые налоговым органом документы могут быть представлены налогоплательщиком лично или через представителя, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронной форме по ТКС или через личный кабинет налогоплательщика.
При этом налоговые органы не раз отмечали возможность представления налогоплательщиком документов в виде скан-образов (Письма ФНС России от 23.11.2015 N ЕД-4-2/20421, от 04.12.2015 N ЕД-16-2/304). Но Налоговый кодекс прямо на это ранее не указывал.
Со 2 июня 2016 г. налогоплательщик сможет передавать по запросу налоговой инспекции документы, составленные на бумаге, в виде скан-образов. Все реквизиты, указанные в бумажном документе, должны содержаться и в скан-образе документа.
Конечно, данное дополнение также в пользу налогоплательщика, так как поможет сократить время сотрудников организации на подготовку ответа на требование налогового органа о предоставлении документов.
5. Форма представления пояснений по камеральной проверке
Пояснения при проведении камеральной налоговой проверки декларации по НДС должны быть представлены в электронной форме по ТКС через оператора электронного документооборота. При представлении указанных пояснений на бумажном носителе такие пояснения не считаются представленными. В этом случае компании грозит штраф на сумму 5 тыс. руб., а за повторное нарушение - 20 тыс. руб.
Данная норма вступает в силу с 1 января 2017 г.
6. Новые полномочия налогового органа при обжаловании
При получении жалобы налогоплательщика на вынесенное решение инспекция вправе удовлетворить её сама без передачи в УФНС России. О таком факте налоговая инспекция в течение трёх рабочих дней сообщает в УФНС России.
В целом данные изменения также можно расценивать как положительные для налогоплательщика, ведь иногда, действительно, нарушения со стороны сотрудника налогового органа налицо.
Дожидаясь, пока Управление рассмотрит жалобу, налогоплательщик опять же теряет драгоценное время.
Поэтому подобное расширение полномочий налогового органа позволит налогоплательщику разрешать спор с налоговым органом ранее, чем за месяц и 10 дней, отведённые на рассмотрение жалоб в Управлении.
7. Проявление должной осмотрительности
С 1 июня 2016 г. не являются налоговой тайной такие сведения, как:
- среднесписочная численность работников компании за календарный год;
- уплаченные суммы налогов и сборов (по каждому налогу и сбору) без учёта сумм налогов (сборов), уплаченных в связи с ввозом товаров на таможенную территорию ЕАЭС, сумм налогов, уплаченных налоговым агентом;
- суммы доходов и расходов по данным бухгалтерской (финансовой) отчётности.
Указанная информация подлежит размещению на официальном сайте ФНС России в соответствующем разделе. Также будет опубликована информация о налоговых правонарушениях и мерах ответственности за их совершение, применяемых спецрежимах и об участии налогоплательщиков в консолидируемых группах.
Цель публикации приведённой информации - предоставление налогоплательщику возможности самостоятельной проверки благонадёжности контрагентов.
Таким образом, у компаний будет больше возможностей проверять благонадёжность своего контрагента и, соответственно, проявлять должную осмотрительность и осторожность при их выборе. Иначе наличие открытых сведений о неблагонадёжных контрагентах (непредставление бухгалтерской и налоговой отчётности, отсутствие работников и пр.), которые проигнорировал налогоплательщик, будет дополнительным козырем налоговой инспекции в судебных спорах.
Учитывая сложившуюся судебную практику по данной категории дел (неблагоприятную для налогоплательщика), конечно, данные изменения имеют большое значение.
Вот только зачастую и налоговый орган, и суд очень формально подходят к вопросу подтверждения необоснованной налоговый выгоды у налогоплательщика. И доводы организации о проявлении с её стороны максимально возможных действий по проверке своего контрагента, при наличии формальных признаков «однодневки», просто не учитываются.
8. Иные изменения
- В случае выявления в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) на решение налогового органа противоречий между сведениями налогоплательщика и налоговой инспекции, УФНС России рассматривает жалобу (апелляционную жалобу), документы налогоплательщика, а также материалы, представленные налоговой инспекцией, с участием налогоплательщика.
- С 1 июля 2016 г. компания, обязанная отчитываться через Интернет, должна обеспечить получение от своей налоговой инспекции документов в электронной форме по ТКС через электронного оператора в течение 10 рабочих дней со дня возникновения такой обязанности.
Практически это означает, что при появлении обязанности отчитываться электронно (например, превышение численности) налогоплательщик должен в течение 10 дней заключить договор с оператором. В противном случае налоговая инспекция может заблокировать счёт.
- Ранее в НК РФ отсутствовали правила заверения копий документов, представляемых в налоговые органы. Со 2 июня 2016 г. представлять копии документов в налоговые органы возможно в виде подшивки.
Наталья Болотова, налоговый консультант, партнёр компании «ЮрИнвест»:
«С одной стороны, можно отметить, что количество внесённых изменений не столь велико. С другой стороны, их содержательная часть впечатляет. А если учесть ещё и тот факт, что большая часть из них так или иначе улучшает позицию налогоплательщика, то оценить внесённые изменения можно с положительной стороны.
Только нужно не забывать использовать предоставленные налоговым кодексом возможности, и занимать максимально активную позицию как в период проверки, так и в период досудебного обжалования. Именно активные действия налогоплательщика на этапе самой проверки зачастую становятся залогом дальнейших судебных успехов.
Учитывая судебную практику, «отсидеться» в период проверки и предоставить все документы в суд в настоящее время уже невыгодно для налогоплательщика.
Поэтому мы настоятельно рекомендуем быть максимально внимательными к каждому мероприятию налогового контроля и участвовать в них с самого начала проверки».